La primera cuestión relevante que conviene significar es que no existe una correspondencia biyectiva entre el concepto de rendimientos del trabajo en el ámbito del IRPF y el concepto de relación laboral propio del derecho laboral. La normativa del IRPF establece supuestos de obtención de rendimientos del trabajo que no están inherentemente asociados a una relación laboral, y a sensu contrario existen relaciones laborales que no generan rendimientos del trabajo sino de actividades económicas.
Sentado lo anterior, la Ley 26/2014, de 27 de noviembre introdujo un cambio copernicano en el artículo 27.1 de la LIRPF, con vigencia a partir de 1 de enero de 2015, objetivando las reglas de tributación aplicables a los socios profesionales, quedando dicho artículo modificado en los siguientes términos:
“Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos (RETA), o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen.”
El cambio sustancial de la reforma operada por la Ley 26/2014 antes referida, consiste en la introducción del tercer párrafo (enfatizado en negrita) aludiendo a las actividades realizadas por el socio a favor de la sociedad o prestadas por la sociedad por medio de sus socios, donde deben distinguirse por criterio reiterado de la DGT dos relaciones jurídicas en cadena: la establecida entre el socio y la sociedad, y la relación mantenida entre el cliente y la sociedad, cuya retribución satisfecha por el cliente a la sociedad constituye renta de la sociedad a integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Debe señalarse que dicho párrafo se exige como supuesto habilitante que la actividad realizada esté incluida en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, requisito que se extiende tanto al socio como a la sociedad con independencia de que la sociedad esté matriculada en la Sección Primera de las Tarifas de dicho Impuesto, y también con independencia de que el socio esté o no dado de alta efectivamente en algún epígrafe de la sección segunda de las tarifas de dicho Impuesto por la realización de dichas actividades.
Por lo tanto, el ámbito subjetivo de la regla contenida en el tercer párrafo del artículo 27.1 de la LIRPF debe quedar acotado a sociedades dedicadas a la prestación de servicios profesionales lo cual no se restringe únicamente a las Sociedades Profesionales reguladas por la Ley 2/2007 sino que incluye todas las actividades previstas en la sección segunda de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Además, será necesario que la actividad desarrollada por el socio en la entidad sea precisamente la realización de los servicios profesionales que constituyen el objeto de la entidad y su core business, de manera que cumpliendo lo anterior y al margen, en su caso, de la condición de administrador, las percepciones recibidas por este contribuyente tan polifacético y misceláneo en el que confluyen simultáneamente las condiciones de socio, administrador y trabajador, únicamente podrán calificar sea efectos del IRPF como rendimientos de actividad económica si el interfecto estuviera obligatoriamente encuadrado en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen.
Por su parte, el encuadramiento en el RETA viene regulado en la normativa laboral con un tenor literal que reza como sigue:
Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad de capital, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquella. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:
En los supuestos en que no concurran las circunstancias anteriores, la Administración podrá demostrar, por cualquier medio de prueba, que el trabajador dispone del control efectivo de la sociedad.
Resulta imprescindible en este punto, poner de manifiesto la delimitación negativa que establece el artículo 17.1 LIRPF en la calificación de rendimientos del trabajo al disponer que:
“Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.”
En lo que respecta al tipo de retención, en el caso de que los rendimientos se califiquen de RAE, las retenciones aplicables serán las establecidas en el artículo 101.5 de la LIRPF, a saber:
Existe un convencimiento popular de que todas las percepciones que cobre un administrador deben quedar sometidas al omnicomprensivo tipo de retención del 35 % previsto en el artículo 101.2 LIRPF. Durante años este criterio tuvo apoyo en una reiterada jurisprudencia casacional, de la que son muestra las Sentencias de 21 de abril de 2005 y 13 de noviembre de 2008, que han considerado respecto de los administradores de una sociedad con la que hayan suscrito un contrato laboral de alta dirección que supone el desempeño de las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad propias de dicho cargo (esto es, la representación y gestión de la sociedad), que debe entenderse que su vínculo con la sociedad es exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral, al entenderse dichas funciones subsumidas en las propias del cargo de administrador, “porque la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido y no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes” (STS 13/11/2008).
En base a lo anterior, la totalidad de las retribuciones percibidas por el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador, con independencia de que se hubiera formalizado adicionalmente a dicho cargo un contrato laboral de alta dirección, deben entenderse comprendidas, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas, en los rendimientos del trabajo previstos en la letra e), del apartado 2, del artículo 17 de la LIRPF.
Sin embargo el criterio sostenido por la DGT en relación al sistema aplicable de retenciones lo vincula indefectiblemente a la calificación fiscal de la renta, de tal suerte que si los rendimientos obtenidos son RAE en sede del perceptor, las retenciones aplicables son tal como se ha indicado anteriormente las previstas al efecto en el artículo 101.5 LIRPF mientras que si se trataran de rendimientos de trabajo les resultarán de aplicación los tipos de retención previstos para dichos rendimientos en el artículo 80 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante referido por RIS.
En ambos supuestos, será la sociedad el sujeto obligado a practicar retención en cuanto satisface rentas sometidas a esta obligación conforme a lo previsto en el artículo 76 RIS.
Como es de común entendimiento, el régimen de dietas previsto en el artículo 9 del RIRPF se aplica a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral en la que se dan las notas de dependencia y alteridad, y así lo viene señalando la DGT, entre otras, en la CV0070-18, de 17 de enero.
Por tanto, en la medida en que la calificación fiscal de las retribuciones obtenidas por el socio-administrador sea RTP derivados de una relación laboral, el régimen de dietas será el previsto para cualquier otro trabajador con los límites y condiciones que se señalan en el reseñado artículo 9 RIRPF.
De lo determinado en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto y en la letra b) de su apartado 2 cabe concluir también que el régimen de dietas previsto en el artículo 9 del Reglamento únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral (estatutaria en el caso de los funcionarios públicos) en la que se dan las notas de dependencia y alteridad.
En relación con el citado requisito de existencia de una relación laboral, cabe indicar que el artículo 1.2 c) de la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo (ET), declara expresamente incluidos en el ámbito de aplicación del Estatuto y por tanto excluye de la relación laboral, a “quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla, en los términos previstos en la LGSS antes mencionada”.
No obstante lo anterior, para aquellos contribuyentes que no tienen esa relación laboral o estatutaria, pero cuyas retribuciones constituyen rendimientos del trabajo, también puede incurrirse en gastos de desplazamiento que sean consecuencia de la actividad desarrollada por estas personas, en este caso de las funciones como socios que desarrollan su trabajo en la sociedad, pero no bajo las circunstancias de desplazamiento previstas en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto. En estos casos a la sociedad se le producen unos gastos como consecuencia de la actividad de sus socios, entre los que se encuentran los de desplazamiento, que no constituyen la retribución, ni directa ni indirectamente, de la prestación de un servicio de estos socios, del mismo modo que no existe renta cuando una persona utiliza los medios que le pone a su disposición su pagador para desarrollar su actividad.
En estos casos se puede plantear la siguiente disyuntiva:
De acuerdo con la Sentencia del Tribunal Supremo de 22/07/2021 Nº de Recurso: 7485/2019 y Nº de Resolución: 1080/2021 respecto a la carga de la prueba de la realidad de estas asignaciones económicas o dietas, la mera constatación de la posición que ostenta el perceptor de las dietas (socio-administrador) en la empresa pagadora, no cabe alterar las reglas esenciales de distribución de la carga de la prueba en la materia que -como ha indicado el TS en reiteradas ocasiones- determinan que no sea al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia, sino que la Administración, para su acreditación, deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral. En consecuencia la condición de trabajador-administrador del perceptor de la dieta no determina per se que sea éste el que, ineluctablemente, deba acreditar la realidad de los desplazamientos o de los gastos de manutención y estancia.
Tratándose de una actividad profesional, no puede llevarse a cabo la exclusión de las cantidades del cálculo del rendimiento de la actividad en aquellos casos en los que, aun actuando por orden del cliente, los gastos son efectivamente realizados por el profesional y no por el cliente. Así, el artículo 28.1 de la LIRPF determina lo siguiente respecto del cálculo del rendimiento íntegro en actividades económicas:
«1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.
A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente.»
Por el contrario, no se incluirán como rendimiento de actividades económicas aquellos que cumplan los requisitos de exclusión de la base imponible del IVA conforme a lo dispuesto en el artículo 78 Tres 3º LIVA (Suplidos) pero es importante precisar que en tal caso el profesional debe actuar como un mero intermediario en el pago en nombre y por cuenta de su cliente sin recibir al respecto ningún servicio de forma personal.
A modo ejemplificativo, los gastos de desplazamiento que haya podido realizar de manera personal el profesional en el ejercicio de su actividad, no podrían incluirse en este concepto y se debería repercutir el gasto al cliente en su factura como un componente adicional de sus ingresos íntegros como parte ineludible del rendimiento neto de su actividad.
Respecto de este gasto, le será de aplicación el sistema de retenciones del Impuesto al tratarse de una renta sujeta y no exenta conforme a lo establecido en el artículo 75 del RIRPF.
Conviene precisar que a efectos de la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa, el artículo 30.2 5ª letra c) LIRPF establece que los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, “serán deducibles” con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores.
Finalmente, en cuanto a la carga de prueba ante un eventual procedimiento de comprobación de la AEAT corresponde indefectiblemente al profesional acreditar la deducibilidad de los gastos de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106.4 LGT en los siguientes términos:
«Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.»
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.
De acuerdo con la controvertida Doctrina del TEAC por criterio reiterado en resolución de 08/10/2019 (R.G. 5548/2018) y R. G. 3156/2019 de 17/07/2020, todas las retribuciones de los administradores tanto las inherentes al cargo por funciones deliberativas como las satisfechas como contraprestación a las funciones ejecutivas deben tener previsión estatutaria, para que dicho gasto no pueda cuestionarse en sede del pagador.
Dice el TEAC que si bien según el artículo 15 e) de la LIS hoy vigente no se entenderán comprendidas entre las liberalidades las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, por lo que no cabe negar la deducibilidad de tales gastos en atención a lo dispuesto en esta letra e), ello necesariamente ha de integrarse con la no deducibilidad fiscal de los gastos que vulneran el ordenamiento jurídico en su conjunto, recogida hoy expresamente por la referida LIS en su letra f) del mismo artículo 15. Esta es la forma según entiende el TEAC para no ignorar los requisitos que la normativa mercantil establece en cuanto a la fijación de estas retribuciones, requisitos que, en lo que se refiere a la constancia estatutaria prevista en el artículo 217 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, según la redacción llevada a efecto por la Ley 31/2014, la Sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 26 de febrero de 2108 (Rec. casación número 3574/2017) concreta que esta exigencia resulta aplicable, no solo a los consejeros que no realizan funciones ejecutivas, sino también a los que sí las desarrollan y perciben por ellas la correspondiente retribución.
Esto supone una transgresión flagrante de la finalidad de la norma prevista por el legislador en el citado artículo 15 e) LIS vaciándola de contenido, pero además hace omnicomprensivo el concepto de antijuridicidad del inciso f) del mismo artículo.
No en vano, el Tribunal Supremo, en su reciente Sentencia de 8 de febrero de 2021, señala que:
“Las actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico” no pueden equipararse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión «actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico» necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares”.
Por tanto, de acuerdo con la Jurisprudencia comunitaria y casacional aplicable, las actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico deberían restringirse a los actos y/o negocios previstos en los arts. 6.3 y 1.275 del CC, esto es, a los contrarios a las normas imperativas y a las prohibitivas, a los que el derecho sanciona con su nulidad absoluta, y a los negocios con causa ilícita.
Tal interpretación obliga a distinguir entre actos y/o negocios a los que el derecho sanciona con su nulidad absoluta, y actos y/o negocios a los que el derecho no sanciona con su nulidad, a pesar de su naturaleza de anulable. En consecuencia, no toda actuación contraria al ordenamiento jurídico debería ser objeto de reproche tributario sino, tan solo, aquella cuya ilicitud se vincula a su nulidad, esto es, a su “invalidez” o a su “ineficacia jurídica” ab initio.
No se trata, por tanto, de cualquier incumplimiento de la norma, sino, tan solo, de aquella que, de forma radical, objetiva, y absoluta, prohíbe la realización de determinados actos y negocios y al que el ordenamiento sanciona con su nulidad radical.
No obstante lo anterior el criterio seguido por vinculación interna por todos los órganos encargados de la aplicación de los tributos (incluidos los Tribunales Económico Administrativos) es el anteriormente referido del TEAC que exige irrefutablemente la previsión estatutaria para las retribuciones de administradores y que además amenaza con su espada de Damocles advirtiendo que cualquier inobservancia de la normativa mercantil por nimia y formal que sea puede dar lugar a la activación del artículo 15 f) LIS que hasta ahora se reservaba a actuaciones antijurídicas de gran envergadura, tipo ilícito penal.
La exención 7P LIRPF referente a los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero sólo actúa a contribuyentes que tengan la consideración de trabajadores por cuenta ajena, sin que pueda resultar extensible a los administradores.
Así las cosas, el Tribunal Supremo en su Sentencia de fecha 22/03/2021, Nº de Recurso: 5596/2019 y Nº de Resolución: 403/2021 establece que la exención prevista en el artículo 7.p) LIRPF se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios o trabajadores por cuenta ajena, por lo que debe tratarse de una persona que trabaje por cuenta ajena en una empresa o establecimiento permanente situado en el extranjero, característica propia de la relación laboral o estatutaria pero que no concurre en los servicios consistentes en asistir al Consejo de Administración en representación de la sociedad.
No cabe realiza una interpretación literal y sistemática del artículo 7, letra p), en relación con el artículo 17, ambos de la LIRPF, de la que colige que las retribuciones percibidas por los miembros del Consejo de Administración tienen la consideración de rendimientos del trabajo, el Alto Tribunal entiende que la expresión «trabajos» que utiliza el precepto examinado, debe entenderse limitada a las retribuciones derivadas del trabajo personal en el seno de una relación de carácter laboral o estatutaria, pero no se extiende a las actividades propias de la participación en los Consejos de Administración. Prueba de ello, es la doctrina recogida en la sentencia anterior del TS de 28 de marzo de 2019, en la que expresamente se declara que la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF, se aplica a los rendimientos percibidos por trabajadores por cuenta ajena prestados en una empresa o establecimiento permanente situado en el extranjero, característica que es propia de la relación laboral o estatutaria pero que no concurre en los servicios que consisten en asistir al Consejo de Administración en representación de la sociedad.
De conformidad con el artículo 4.uno de LIVA están sujetas al Impuesto “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 regula el concepto de empresario a profesional a estos efectos, señalando que tendrán esta condición “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.”
De acuerdo con dicho apartado, son: “actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
Asimismo, el artículo 11, apartado dos, número 1º, de la LIVA dispone que, en particular, se considera prestación de servicios “el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.”. Lo que determina que una prestación de servicios realizada por una persona física se encuentre sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido es que sea prestada por cuenta propia, razón por la cual el artículo 7.5º de su Ley reguladora dispone que no estarán sujetos “los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.”.
Desde el punto de vista del derecho comunitario, el artículo 9.1 de la Directiva establece que “serán considerados sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.”
Por su parte, el artículo 10 de la mencionada directiva comunitaria dispone que: “la condición de que la actividad económica se realice con carácter independiente contemplada en el apartado 1 del artículo 9, excluye del gravamen a los asalariados y a otras personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario.”
De todo lo anterior se deduce que el requisito esencial a analizar es el carácter independiente con que se desarrolla una determinada actividad económica.
En este sentido, el TJUE se ha pronunciado en diversas ocasiones, entre otras, en la sentencia de 26 de marzo de 1987, Asunto C-235/85 y en la de 25 de julio de 1991, Asunto 202/90.
En este último pronunciamiento, analizó la sujeción al Impuesto de los servicios prestados por los recaudadores municipales a favor del Ayuntamiento de Sevilla, manifestando que, si bien en su actuación, dichas personas mantenían lazos evidentes con el Ente territorial a quien prestan sus servicios, fundamentadas en la impartición por éste de instrucciones o el ejercicio de un control disciplinario, tales circunstancias no eran suficientes para considerar una relación de dependencia empleador-empleado que implicara la no sujeción de los servicios de recaudación prestados.
Los hechos decisivos, siguiendo el razonamiento de esta sentencia, son que los recaudadores municipales soportan el riesgo económico de su actividad, en la medida en que el beneficio que obtienen trae causa no sólo del premio de cobranza que le abona el Ayuntamiento de Sevilla en función de la recaudación efectuada, sino también delos gastos en que incurren por el empleo de recursos humanos y de capital afectos a su actividad, así como que los medios de producción (personal, equipo, material necesario) para realizar la actividad son propios, restando peso o dejando en un plano más residual la posible responsabilidad derivada de la actividad, que parece recaen en el Ayuntamiento.
En el mismo sentido, de la sentencia del Tribunal de 12 de noviembre de 2009, Asunto C154/08, se concluye que los servicios prestados a las Comunidades Autónomas por los registradores-liquidadores españoles deben estar sujetos al IVA en virtud del artículo 2 de la Directiva, toda vez que tales registradores-liquidadores actúan como profesionales que organizan de modo autónomo e independiente los recursos humanos y materiales en el marco de una prestación de servicio, tal y como se exige en el artículo 9, apartado 1, de la mencionada Directiva. Esto es así en la medida en que no presentan las características de subordinación y dependencia que resultan esenciales para que los servicios en cuestión puedan considerarse prestados con el carácter dependiente a que se refiere el artículo 10 de la Directiva y, en tal supuesto, no sujetos al Impuesto.
La consideración de una relación de carácter laboral, caracterizada porque el servicio es prestado por cuenta ajena, ha sido asimismo tratada por la jurisprudencia nacional. En este orden de cosas, las notas o indicios determinantes de la dependencia o ajenidad de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo sobre este particular, contenidos, entre otras, en la sentencia de fecha 12 de febrero de 2008 y en la de 29 de noviembre de 2010, han sido incorporados a la doctrina administrativa en numerosas contestaciones a consultas tributarias, por todas, contestación a consulta vinculante número V2533-12, de 26 de diciembre; dichas notas o los servicios.
La problemática sobre la consideración de sujeto pasivo del IVA de aquellas personas físicas que prestan servicios a entidades de las que son socios o partícipes ha sido abordada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de fecha 18 de octubre de 2007, dictada en el asunto C-355/06, van der Steen, el Tribunal concluyó que:
“(…) a efectos de la aplicación del artículo 4, apartado 4, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, una persona física que realiza todas las actividades en nombre y por cuenta de una sociedad sujeto pasivo en cumplimiento de un contrato de trabajo que le vincule a dicha sociedad, de la cuales por otra parte el único accionista, administrador y miembro del personal, no es sujeto pasivo del IVA en el sentido del artículo 4, apartado 1, de la referida Directiva.”
Por consiguiente, la determinación de si estamos ante una relación de dependencia laboral o ante una actividad profesional en el ámbito del IVA debe partir de un análisis caso por caso, sobre la base de los indicios que establece la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y el Tribunal Supremo antes referidos.
Concretamente, en relación con las condiciones laborales, debe entenderse que no existe subordinación cuando el socio se procura y organiza él mismo los medios personales y materiales necesarios para el ejercicio de la actividad. Por tanto, la sujeción al IVA requiere la intervención del socio en el ejercicio de la actividad a través de la ordenación de medios propios.
En la medida en que los medios principales a través de los cuales realice su actividad sean titularidad de la sociedad, cabe concluir la exclusión del socio del ámbito de aplicación del Impuesto.
Otros indicios vendrían dados por la integración o no del socio en la estructura organizativa de la sociedad. Desde este punto de vista, habría que analizar si el socio forma parte de la organización concebida por la sociedad, lo que determinaría una suerte de subordinación, o si es libre de organizar su actividad mediante la elección de colaboradores, estructuras necesarias para el desarrollo de funciones y de horarios de trabajo y vacaciones.
Por lo que se refiere a las condiciones retributivas, habrá que estar a si el socio soporta el riesgo económico de la actividad a efectos de afirmar su independencia. Se puede presumir que el riesgo económico recae en el socio cuando su contraprestación se determine en función de un porcentaje de los beneficios de la entidad o en función de las prestaciones efectivamente realizadas por el mismo o de las cantidades facturadas a los clientes, bien en su importe total o en una parte de la misma que sea significativa.
Finalmente, es necesario analizar sobre quién recae la responsabilidad contractual de la actividad desarrollada por el socio frente a los clientes, si bien, tal y como ha establecido el TJUE, el incumplimiento de esta condición no es óbice para poder considerar una relación como de independencia.
En consecuencia, con todo lo anteriormente expuesto, la calificación como actividad ejercida con carácter independiente a los efectos de su sujeción al IVA exige sopesar los indicios relativos a las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad a que se han hecho referencia.
En este sentido, tratándose de socios que prestan sus servicios a una sociedad en la que la titularidad o el derecho de uso de los activos principales para el ejercicio de la actividad que constituye su objeto social corresponde a la propia entidad, quedarán excluidos del ámbito de aplicación del IVA en la medida en que no concurra un elemento fundamental cual es la ordenación de medios propios.
A este respecto, tratándose de socios que prestan sus servicios profesionales a una sociedad, la cual tenga por objeto la prestación de servicios de dicha naturaleza, habrá que tener en cuenta, tal y como se ha señalado, si los medios de producción residen en el propio socio.
En aquellos servicios donde el factor humano constituye un medio de producción relevante (servicios “intuitu personae”) y en los que, por tanto, no es siempre fácil diferenciar si los medios de producción residen fundamentalmente en sede de la sociedad (medios materiales como los equipos informáticos, bases de datos y personales como personal administrativo y de apoyo) o en el socio (capacitación, conocimiento, prestigio profesional), habrá que analizar cada caso concreto y tener en cuenta todas las circunstancias para determinar si existe o no ejercicio independiente de una actividad económica.
De esta forma, la referida relación se debe calificar como laboral, si en función de las condiciones acordadas entre el socio y la sociedad resulta que el profesional queda sometido a los criterios organizativos de aquélla, no percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad y es la sociedad la que responde frente a terceros; en estas condiciones, los servicios prestados por el socio consultante a la sociedad estarían no sujetos en virtud de lo dispuesto en el artículo 7, número 5º de la LIVA.
Despacho especializado en consultoría a empresas familiares, fiscales, contable y financieros.
Doctors Trias i Pujol, 6-8 entlo.
08034 Barcelona
Tel. 93 206 99 80
Fax 93 280 54 51
Formar parte de este portal es una garantía de calidad y de confianza
Llegamos mensualmente a más de 80.000 empresas de todo el territorio español8
Mantente al día con las últimas tendencias y noticias del ámbito legal.
