Tratamiento fiscal de los vehículos en la empresa

En fecha reciente se han publicado en el BOE las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero para el año 2022 de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. Se trata de una resolución de 50 páginas en la que se recogen las principales líneas de actuación que tiene intención de impulsar la AEAT a lo largo de 2022, en el ámbito del control tributario, identificándose sectores, operaciones y actividades que podrán ser objeto de comprobación e investigación prioritaria o preferente.

A pesar de no figurar en el reseñado Plan, existe una unidad especializada en el seguimiento de “vehículos de alta gama” que sean utilizados por los administradores, gerentes o consejeros y socios de las sociedades mercantiles.

En esos casos, la Administración exige la demostración efectiva de un uso profesional y la existencia de una proporcionalidad entre los ingresos y gastos de la empresa, debiendo probar el obligado tributario la necesidad del gasto en relación con la consecución de ingresos ordinarios en la empresa así como la afectación del vehículo a la actividad de la misma.

Respecto al IVA el artículo 95 de la LIVA, regula las limitaciones del derecho a deducir, estableciendo que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

En ese sentido, las cuotas soportadas o satisfechas por estas adquisiciones o importaciones de bienes y servicios relacionados con un vehículo turismo no serán deducibles por la simple presunción legal, sino cuando se acredite la necesidad del gasto y su consumo se afecte al desarrollo de la actividad empresarial o profesional, y en la medida o grado en que vaya a utilizarse para el desarrollo de la misma.

En cualquier caso, deberá ser probado por el sujeto pasivo, por los medios de prueba admitidos en derecho, no siendo suficientes las declaraciones-liquidaciones, ni la contabilización.

El referido Artículo 95 Dos LIVA establece una presunción legal Iuris Tantum respecto a la afectación de los vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, estableciendo salvo prueba en contrario una proporción del 50% de afectación a la actividad empresarial.

No obstante lo dispuesto en esta regla, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100%:

1. Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
2. Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
3. Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
4. Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
5. Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
6. Los utilizados en servicios de vigilancia.

Por otro lado, en fecha 22 de febrero de 2022, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) ha resuelto la reclamación con número de referencia 03161/2019, en la que se discute, una vez más, sobre la conformidad a Derecho de la regularización practicada en IVA por los órganos de inspección de la AEAT, en relación con la cesión de vehículos efectuada por una entidad a favor de determinados empleados tanto para su uso laboral como particular. En los términos manifestados por el TEAC, esta Resolución viene a suponer un nuevo cambio de criterio respecto del mantenido en los últimos años por el propio tribunal, toda vez que se hace necesario modificarlo para alinearlo a los dictados por la jurisprudencia comunitaria.

Siguiendo el criterio que en los últimos años ha venido sosteniendo la AEAT y la DGT, en el caso enjuiciado, la Inspección de la AEAT consideró que la cesión de vehículos a empleados debía constituir, en todo caso, una prestación de servicios a título oneroso, sujeta al IVA, debiendo el contribuyente haber repercutido el IVA al perceptor de la retribución en especie por la parte correspondiente al uso privativo, en función del criterio de disponibilidad que se determinó por el mismo Órgano en la comprobación correspondiente al IRPF que también tuvo lugar sobre ese contribuyente.

Para determinar si las prestaciones realizadas por un empresario o profesional a favor de sus empleados se han realizado a título gratuito u oneroso, el TEAC acude a los criterios generales manifestados por el Tribunal de Justica de la UE (TJUE) a lo largo de los años, en particular, en los famosos asuntos C-258/95 “Julius Fillibeck” y C-40/09 “Astra Zeneca UK”, así como también en la Sentencia de 18 de junio de 2013, asuntos acumulados C-210/11 y C-211/11 “Medicom y Maison Patrice”, y en la reciente Sentencia de 20 de enero de 2021, asunto C-288/19 “QM”.

A la vista de las citadas Sentencias, el TEAC señala que la entrega de bienes o prestaciones de servicios realizada por el empleador a favor de sus empleados sólo puede calificarse como operación a título oneroso cuando:

• El trabajador efectúe un pago por ello.
• El trabajador emplee una parte de la retribución monetaria, que le es detraída de su salario, a cambio de la prestación concedida.
• El trabajador deba elegir entre distintas ventajas ofrecidas por el empleador y ello conlleve una renuncia a una parte de su retribución en metálico.
• Una parte determinada del trabajo prestado por el trabajador, valorable económicamente, pueda considerarse como contraprestación por el bien o servicio recibido del empleador por estar así expresamente previsto en el contrato.

En base a lo anterior el TEAC concluye que no cabe identificar automáticamente una remuneración en especie al empleado con una operación a título oneroso a efectos del IVA partiendo de su consideración de retribución en especie a efectos del IRPF. Se requiere para ello que, a cambio de dicha prestación, el empleador obtenga una contraprestación valuable en dinero lo que sucede cuando el empleado abona una renta expresa, renuncia a una parte de su salario monetario o se prevé expresamente en el contrato que parte del trabajo prestado, expresado en términos económicos, es dicha contraprestación. Recuerda el TEAC que en este mismo sentido ha concluido también la Audiencia Nacional en Sentencias recientes (vgr. Sentencia de 29 de diciembre de 2021 nº recurso 235/2017).

En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, los vehículos adquiridos según la modalidad de renting, que sean utilizados por los empleados tanto para uso profesional como privado y presumiendo que esta operación no fuese asimilable económicamente a una operación de arrendamiento financiero y se trate como un arrendamiento operativo off balance, las cantidades satisfechas en virtud de los contratos de renting suscritos por la entidad constituyen gastos ordinarios de explotación por la utilización de los vehículos para los fines de la actividad y, en consecuencia, las cuotas devengadas por dichos contratos tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, siempre que no estén contenidas en la enumeración de gastos fiscalmente no deducibles del artículo 15 de la LIS y se hayan imputado contablemente a la cuenta de pérdidas y ganancias en las condiciones previstas en su artículo 11.

Todo ello sin perjuicio de que la parte correspondiente a la utilización por los empleados para su uso privado deba ser considerada como retribución en especie y de su tratamiento como gastos de personal.

Si por el contrario la entidad tiene contabilizado el vehículo como inmovilizado material, se presume que el contrato por el que se adquiere el mismo es un contrato de arrendamiento financiero en el que se transfieren todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del vehículo. En estos casos, tal y como dispone la NRV 8ª del PGC, el adquirente reconocerá el bien en su activo, así como un pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados. La carga financiera se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, de acuerdo con el tipo de interés efectivo. Finalmente, se aplicarán las normas de amortización, deterioro y baja que le correspondan al activo según su naturaleza.

El vehículo lleva aparejados un conjunto de gastos, tales como amortización anual, intereses del leasing, Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, seguro, o gastos de reparación y conservación y combustible.

En virtud de lo anterior, los gastos derivados del uso del vehículo, una vez puesto en funcionamiento, tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles siempre y cuando se cumplan las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, y que dicho vehículo sea empleado en el desarrollo de la actividad de la entidad.

Los casos que plantean mayor problemática son los vehículos usados por socios profesionales para fines particulares, total o parcialmente. Sobre este particular debe señalarse que los gastos derivados del uso del vehículo, tales como amortización anual, Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica, seguro, o gastos de reparación y conservación y combustible, una vez puesto en funcionamiento, tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles siempre y cuando se cumplan las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, en la parte proporcional en que dicho vehículo sea empleado por el socio profesional en el desarrollo de su labor comercial, respecto de su uso total.

La parte del uso que se destina a los intereses particulares del socio, tendrá la consideración de retribución en especie para el socio, tal y como dispone el artículo 42 de la LIRPF en virtud del cual, sólo procederá imputar una retribución en especie cuando el usuario tenga la facultad de disponer del vehículo para usos particulares, con independencia de que exista o no una utilización efectiva para dichos fines. Por ello, en el caso de uso mixto, es preciso determinar un criterio de reparto en el que, teniendo en cuenta la naturaleza y características de las funciones desarrolladas por los trabajadores de la empresa, se valore sólo la disponibilidad para fines particulares, que permitirá calcular la retribución en especie.

Una vez determinado el criterio de reparto, podemos concluir que la parte de los gastos generados por el uso del vehículo para el desarrollo de la actividad de la entidad (visita de clientes y proveedores), será deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumplan los requisitos mencionados con anterioridad. En cuanto a la parte de los gastos de amortización, intereses, IVTM, seguro y reparación y conservación, que conforme a la regla de reparto, corresponda a la facultad del socio-trabajador de disponer del vehículo para sus intereses particulares, por su cargo de responsable comercial, serán fiscalmente deducibles siempre que se cumplan los requisitos legalmente establecidos en términos de devengo, correlación de ingresos y gastos, inscripción contable y justificación documental, puesto que el uso del vehículo para fines particulares, no es sino una retribución en especie del socio profesional por el desarrollo de sus labores comerciales en el seno de la sociedad.

En definitiva la parte atribuible al uso privativo del socio, siempre evaluado en términos de disponibilidad y no por su uso efectivo, será deducible en sede de la sociedad pagadora en la medida en que suponga una retribución en especie para el socio, y deberá valorarse de acuerdo con el valor de mercado y las reglas previstas en el artículo 41 LIRPF al encontramos con rentas en especie que merecen la calificación jurídica de rendimientos del capital mobiliario en especie, que no tienen un reflejo específico o, mejor dicho, no son objeto de una «especialidad» valorativa en el artículo 43 LIRPF, toda vez que ese precepto únicamente establece unas reglas especiales de valoración con relación a los «rendimientos del trabajo en especie» y a las «ganancias patrimoniales en especie» pero no respecto de rendimientos del capital mobiliario en especie.