Deducciones I+D+I. La muerte lenta de una superviviente al exterminio del Capítulo IV LIS

Cuando los economistas estudiamos las cosas que son muy buenas, dejan de ser tan buenas, especialmente en el ámbito tributario. Para los que en algún momento de la década prodigiosa de los 90 llegaron a considerarrestrictivas las condiciones particulares previstas en el Plan General de Contabilidad para el reconocimiento inicial en balance de los gastos de I+D, hoy asistiránatónitos a la circuncisión del inversor con un viejo y raído bisturí que ha convertido un estímulo fiscal a la inversión en investigación y progreso tecnológico en una auténtica trampa saducea. Las tormentosas e insufribles inclemencias presupuestarias ya no dan tregua, y parece que la posesión de la salud es como la de la hacienda, que se goza gastándola, y si no se gasta no se goza.

A las dificultades probatorias que se derivan de la parquedad de la norma con una definición burda y a todas luces insuficiente en la redacción dada por el legislador al artículo 35 LIS en cuanto a la definición conceptual degastos de I+D+i, refiriéndose a todo aquello que suponga un avance tecnológico y científico sustancial a lo ya existente, que implique una novedad significativa que exceda en mucho a todos aquellos esfuerzos livianos o inversiones rutinarias que redunden en una tenue mejoríade la calidad de productos o procesos. Ya saben ustedes que el hábito no hace al monje y por si fuera poco lo del ojo que llevaba en la mano, existe un segundo punto de conflictividad potencial que es el concerniente a la afectación directa e individualizada de los gastos e inversiones efectuadas a las líneas o proyectos de inversión cuya deducción se pretenda.

La mujer del César además de serlo debe parecerlo y no en vano la propia norma invita a los solos efectos de interpretar adecuadamente los supuestos habilitantes de la deducción a aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad (IMV), o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos que tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria y que no debemos confundir con los informes de entidades certificadoras. Debe destacarse un aspecto crucial en el desarrollo y trámite de los IMV y es que salvo en supuestos específicos, el solicitante debe presentar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas de acuerdo con los requisitos definitorios y delimitaciones técnicas previstas en la LIS, que deberá emitir ineludiblemente una entidad acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC) que es la entidad  designada por el Gobierno, para operar en España como el único Organismo Nacional de Acreditación, en aplicación del Reglamento (CE) nº 765/2008.

No conviene confundir nuestros deseos con la realidad, porque sobre la controvertida cuestión de vinculación a la Administración Tributaria de los informes, el Tribunal Supremo admitió a trámite el auto 11169/2020 en fecha 27 de noviembre de 2020 para dirimir sobre una cuestión que presentaba interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consistente en interpretar los artículos números 2, 5, 7 y 8 del RD 1432/2003 a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, a fin de determinar, a la luz de la jurisprudencia aplicable en relación con la presunción iuris tantum de veracidad de los informes administrativos emitidos en ejercicio de la discrecionalidad técnica, si dicha presunción es predicable de los informes motivados emitidos por el Ministerio de Ciencia y Tecnología, de los informes técnicos emitidos por la entidad debidamente acreditada por ENAC, o de ninguno de ellos.

La respuesta del Alto Tribunal en el Fundamento de Derecho Cuarto de la Sentencia de 23 de abril de 2021 con Nº de Recurso: 5177/2020 y Nº de Resolución: 552/2021, fue meridiana y paralelamente clara. La Doctrina jurisprudencial que se estableció en respuesta a las cuestiones planteadas en el auto de marras, consistió en establecer que el informe técnico emitido por una entidad acreditada por la ENAC, que cualquier parte pueda aportar con su solicitud en el procedimiento previsto en el RD 1432/2003 para la obtención de la calificación del proyecto a los efectos de obtener deducciones fiscales, no está dotado de la presunción de veracidad ni de la presunción iuris tantum.

Establece el Tribunal Supremo que como todo informe pericial realizado por especialistas cualificados deberá de ser valorado ponderando la cualificación técnica de los expertos que lo emiten y la capacidad de convicción de los razonamientos en los que se basa, pero es el órgano decisor al que le corresponde adoptar la decisión administrativa en esta materia, de tal suerte que a los efectos de dictar resolución el órgano administrativo puede coincidir o no con el criterio técnico emitido en el informe pericial de la entidad acreditada por la ENAC y para adoptar su decisión podrá valerse de sus propios técnicos o solicitar informes de organismos externos que a los efectos probatorios tendrán la misma validez.

Este pronunciamiento judicial, mal le pese a los auditores,pulveriza un liderazgo hegemónico que de forma infundada se ha venido atribuyendo a estas entidades acreditadas situándolas en un plano jurídico de estricta igualdad paritaria respecto a cualquier otro elemento probatorio, aunque obviamente huelgue decir que ello no desmerezca su potencial probatorio por cuanto sus informes y procedimientos son perfectamente válidos a la luz de los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria, permitiendo la defensa de las deducciones con cualquier medio de prueba admitido en derecho. Las Sentencias del TS de 12 de enero de 2014 (RJ 204/573) y SAN de27 de marzo de 2014 (JUR 2014/103084)reconocen su onus probandi pero sin pasarse de brandy. Al César lo que es del César pero sin cesáreas

Alternativamente el contribuyente podrá presentar consultas sobre la interpretación y aplicación de la deducción, cuya contestación tendrá igualmente carácter vinculante para la Administración tributaria y por último aunque no menos importante, también cabe la posibilidad de solicitar a la Administración tributaria la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica, conforme a lo previsto en el omnimodal artículo 91 LGT.

A esta penitencia probatoria se añaden nuevas vicisitudes con los Presupuestos Generales del Estado para el ejercicio 2022 con la Ley 22/2021 entre las que figura laregla de tributación mínima del 15% en el Impuesto sobre Sociedades que resulta de aplicación con carácter general a los contribuyentes con un importe neto de cifra de negocios de 20 millones de euros o superior y a grupos que tributen en el régimen de consolidación fiscal, con independencia de su cifra de negocio.

Una medida polémica que impedirá la aplicación efectiva de deducciones por insuficiencia de cuota líquida que se ha materializado en el artículo 30 bis LIS con entrada en vigor 1 de enero 2022 con el pretexto de alinearse al acuerdo internacional de la OCDE todavía pendiente de ratificación por el G20 y de la correspondiente Directiva por parte de la Comisión Europea, donde se plantea un umbral mínimo de tributación a escala internacional en sociedades del 15% pero sólo aplicable a grupos transnacionales con cifra consolidada de negocio superior a 750 millones de euros que dista considerablemente del quantum mínimo de 20 Millones aplicable en el Impuesto Español.

Y por si fuera poco la última en el frontispicio. Hasta ahora contábamos con la posibilidad de aplicar las deducciones fiscales con carácter retroactivo recuperando los importes generados en años anteriores mediante un generoso rollback.

Que buenos tiempos aquellos en los que amanecíamos con el BOE publicando la augusta Sentencia de la Audiencia Nacional de 16 de junio de 2021 con nº Recurso 393/2018 que estimaba íntegramente el recurso interpuesto procediendo a la anulación total de la resolución previa del TEAC, reconociendo el derecho de la sociedad recurrente a aplicar la deducción de I+D+i en el Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2009 respecto de los gastos que se incurrieron desde los periodos 2005 a 2009, apoyándose en una amplio y copioso rosario de Consultas Vinculantes de la DGT que reconocían el derecho inequívoco a recuperar las deducciones de años anteriores sin necesidad de realizar rectificativas y donde si siquiera importaba que los gastos en los que se hubiera incurrido correspondierana periodos impositivos  prescritos, puesto que el únicolímite temporal era el derivado de la propia normativa del impuesto, 15 o 18 años a saber.

De ese modo la Consulta DGT V0297-12, de 13 de febrero de 2012 que, sobre la pregunta de un contribuyente acerca de la necesidad de rectificar, en 2011, su autoliquidación del ejercicio del 2009 por una errónea acreditación de las deducciones estableció lo siguiente:

(…) No obstante, caso de que no se inste dicha rectificación, las cantidades correspondientes al periodo impositivo 2009 no deducidas, podrán aplicarse en la liquidación del periodo impositivo 2011 o en cualquier periodo impositivo que concluya dentro del referido plazo de quince años (ahora 18) a contar desde la finalización del ejercicio 2009 en el que se generó el derecho a la deducción, siempre que se justifique su procedencia y cuantía de acuerdo con lo establecido en el artículo 105 de la Ley General Tributaria.

Incluso en el supuesto de generación de deducción fiscal en un ejercicio prescrito, la DGT había alcanzado la misma conclusión y en su Consulta V0751-15, de 9 de marzo de 2015 según la cual dando respuesta a un contribuyente que consultó acerca de la posibilidad de practicar el derecho a la deducción establecida en el artículo 39 TRLIS (MA) en el ejercicio actual (2014), aun teniendo en cuenta que el ejercicio de generación puede haber prescrito. Sobre este particular se pronuncia la DGT de la siguiente manera:

(…) De acuerdo con lo anterior, la deducción se pudo aplicar en el periodo impositivo en el que se realizaron las inversiones (…). No obstante, el artículo 44 del TRLIS (actual artículo 39 de la Ley 27/2014) permite aplicar la deducción en otro periodo impositivo posterior, siempre que este periodo se encuentre dentro del plazo establecido. En el supuesto planteado, la inversión se realizó en el ejercicio 2008. El plazo para aplicar la deducción establecida en el artículo 39.3 del TRLIS es de 15 años, a contar desde la conclusión de los periodos impositivos en los que se efectuaron los gastos correspondientes. Si el gasto que comporta la inversión se realizó en su totalidad en el ejercicio 2008, la deducción podrá aplicarse en las declaraciones-liquidaciones de los 15 años siguientes, aunque alguno de los periodos estuviera prescrito.

Otras consultas que gravitaban en torno a esta construcción dogmática de la DGT de recuperación y reconocimiento ex novo de deducciones de años anteriores:

Pero mi buen amigo donde dije DIGO, digo ALFREDO, y el pasado 24 de junio la DGT emitió dos contestaciones aconsultas vinculantes (V1510-22 y V1511-22), en virtud de las cuales se produce un giro copernicano y tectónico respecto a la posición doctrinal anterior del reconocimiento ex novo de deducciones. Fue bonito mientras duró.

La DGT modifica sin ambages su criterio limitando la aplicación de las deducciones a aquellos importes que hubieran sido objeto de declaración en las autoliquidaciones correspondientes a los períodos en que se generaron. Y si bien se sigue admitiendo la posibilidad de instar la rectificación de las autoliquidaciones de períodos anteriores, dicha posibilidad queda limitadaexclusivamente a ejercicios no prescritos.

La DGT fundamenta este cambio esquizoide de criterio apoyándose en la reciente doctrina del TEACResoluciones de 23 de marzo de 2022 a colación de Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de julio de 2021, Rec. Casación 1118/2020. El TEAC hace extensiva la postura mostrada por el Tribunal Supremo en un caso que se parece lo que un huevo a una castaña en un supuesto en el que se pretendía rectificar una autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades al objeto de reconocer deducciones por doble imposición internacional, con origen en ejercicios prescritos, y que no fueron incluidas en las autoliquidaciones de los períodos en que se generaron.

De acuerdo con el nuevo criterio doctrinal adoptado por la DGT, no se podrán reconocer como hasta ahora deducciones procedentes de período prescritos, ni tampoco aquellas no incluidas en la autoliquidación del periodo en que se generaron, sin perjuicio de que se pueda incoar el correspondiente procedimiento de rectificación que eventualmente corresponda.

Ya ven ustedes, malos tiempos para la lírica y para la inversión en I+D+i, que al paso que vamos acabará generando alopecia, erisipela o quizás escorbuto quien sabe…