Optimizando la Deducción de Gastos en IRPF/IVA: Caso Práctico de Uso Parcial de la Vivienda para Actividad Económica

CASO PLANTEADO

Un profesional que destina 12m² de su casa (vivienda de su propiedad) para ejercer su actividad. Tributa en el régimen Estimación directa simplificada del IRPF.

Se cuestiona sobre los posibles % de deducción por los diferentes tipos de gastos tanto en el IRPF como en el IVA.

Hasta ahora venía estableciendo este criterio:

Tema reformas: si hace reformas en todo el piso (instalación parqué, cierres, instalación eléctrica, enyesado, pintura…)

IRPF: puede amortizar el % destinado a despacho.
IVA: puede deducir el % destinado a despacho.

Tema gastos tipo suministros (luz, agua, gas, internet, teléfono fijo…)

IRPF: pueden deducir el 30% sobre el % destinado a despacho calculado sobre el total de la factura (teniendo en cuenta el punto IVA de debajo)
IVA: no pueden deducir nada a no ser que sean gastos individualizados.

El teléfono móvil si no es exclusivo actividad, nada de nada.

Gastos tipo comunidad, intereses hipoteca, IBI, basura, seguro hogar, amortización inmueble….

IRPF: puede amortizar el % destinado a despacho
IVA: son gastos sin IVA.

Con las últimas reformas ¿se ha modificado algo este tema?

RESPUESTA DE LOS ASESORES

Antes que nada, indicar que en los últimos años no se ha producido ningún cambio normativo  en relación a las cuestiones consultadas, de forma que de acuerdo con el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa.

Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas de una profesional abogada, nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014 , de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que en su apartado 3 dispone que «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.».

De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.

BLOQUE REFORMAS

Sólo en la medida en que las reformas impliquen una mejora de los activos, y no una mera substitución de los diferentes elementos (lo que supondría su calificación como gasto de conservación y reparación), dichas reformas tendrían la calificación de deducibles a efectos del IRPF, en la proporción al especio del piso afectado a la actividad profesional (V0425-09).

Se consideran gastos de conservación y reparación todos aquellos que se efectúan con la finalidad de mantener el uso normal del inmueble, siempre que no provoquen la modificación de la estructura del inmueble, ni la superficie habitable de la finca. A modo de ejemplo, se consideran como gastos de conservación y reparación todos aquellos como el pintado, sustitución de instalaciones eléctricas o de fontanería, sustitución de solería y azulejos, sustitución de puertas y ventadas, etc.

Por el contrario, las cantidades destinadas a la modificación de la estructura del inmueble, a instalar un elemento que no existía con anterioridad, por ejemplo, un ascensor, o aumentar la superficie útil del inmueble, tendrán la consideración de gastos de ampliación o mejora, que no serán gastos corrientes del ejercicio, suponiendo un mayor valor del inmueble y que se deducirían vía amortización.

Con relación al IVA, entendemos que, de acuerdo con la citada consulta, resultaría procedente deducir el IVA soportado por la parte de inversión destinada al despacho, ya que sólo ese porcentaje se afectará al patrimonio profesional del consultante.

BLOQUE SUMINISTROS

Por lo que se refiere a la deducibilidad los gastos de suministros producidos en la vivienda habitual de la consultante, es necesario, en primer lugar, que la vivienda se encuentre parcialmente afecta a la actividad en los términos previstos en el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo y, además, se tenga en cuenta lo establecido por la regla 5.ª del apartado 2 del artículo 30 de la LIRPF, cuya letra b) establece:

«5.ª Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa:

 (…). b) En los casos en que el contribuyente afecte parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de suministros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad, telefonía e Internet, en el porcentaje resultante de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior.».

Por lo tanto, en el caso planteado si la abogada tuviese afecta parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de suministros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad, telefonía e Internet, serán deducibles en el porcentaje resultante de aplicar el 30% a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior.

Con relación a la telefonía móvil, hacienda no viene admitiendo su deducibilidad, a menos que se pueda acreditar su afectación exclusiva, cosa particularmente difícil, pero que en cualquier caso será una cuestión de prueba.

En relación al IVA, tal como se indica en la propia consulta, no serán deducibles en medida o cuantía alguna las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, salvo en el supuesto de que se trate de bienes de inversión según la definición contenida en el artículo 108 de la Ley 37/1992, en cuyo caso la afectación parcial de tales bienes permitirá la deducción parcial de las cuotas soportadas conforme a las reglas establecidas en el apartado tres del artículo 95 de la mencionada Ley. 

BLOQUE GASTOS VINCULADOS AL INMUEBLE

Los gastos asociados a la titularidad del inmueble, como puede ser el IBI, amortizaciones, seguro, Tasa de basura, seguro de responsabilidad civil de la vivienda, intereses de la hipoteca, etc., los cuales pueden deducirse proporcionalmente a la parte de la vivienda afectada y a su porcentaje de titularidad en el inmueble. Es decir, en función de los metros cuadrados o superficie afectada a la actividad. Esto es así porque la normativa del Impuesto permite la afectación parcial de los elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto.

En este tipo de gastos no existe IVA, por lo que no es un tema de discusión.

En definitiva, tradicionalmente tanto la DGT como los órganos de comprobación de la AEAT han venido distinguiendo entre dos tipos de gastos:

• Los vinculados a la titularidad del inmueble, tratados en el tercer bloque y
• Los gastos de suministros, que únicamente serán deducibles cuando se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad se consideran de imposible división entre la actividad particular y la económica, por lo que se ha negado siempre su deducibilidad.

En definitiva, el criterio que se ha venido aplicando ha sido el de considerar que, dado que se puede distinguir de manera objetiva la parte de la vivienda que se destina a la actividad y la que se destina a uso particular, poniendo en relación los metros cuadrados destinados a una u otra cosa, los gastos derivados de la titularidad del inmueble, también son imputables a la actividad en la misma proporción. Sin embargo, no se puede hacer lo mismo con los gastos de suministros, dado que es imposible establecer una regla objetiva de imputación, razón por la cual se opta por atribuirles el carácter de gastos no deducibles.

No obstante, lo anterior, el TSJ de Madrid, en sentencia de 10 de marzo de 2015, rec. 43/2013, se ha pronunciado en sentido contrario admitiendo la deducibilidad de los gastos de suministros en la misma proporción que los gastos inherentes a la titularidad de la vivienda. Establece el Tribunal que “deben admitirse los gastos afectos parcialmente a la vivienda en la parte correspondiente al porcentaje de afectación a la actividad económica, al igual que ocurre con los gastos inherentes a la titularidad del inmueble, no siendo admisible supeditar la deducción fiscal a la vinculación exclusiva del suministro a la actividad”.

También, el TSJ de Galicia (STSJ de Galicia de 5-5-2010, REC. 15043/2009) ha admitido, en alguna ocasión, la deducibilidad de los gastos de suministros, distinguiendo entre los gastos de luz y agua y los de teléfono. En cuanto a los primeros, partiendo del hecho de que en el IAE se declaró la afectación de parte de la vivienda al ejercicio de la actividad profesional, en dicha proporción debe admitirse la deducibilidad. Sin embargo, no se aplica esta regla con los relativos al consumo telefónico, ya que el sujeto pasivo ni aporta facturas detalladas que permitan relacionar el consumo con la actividad realizada, en caso de no tener una línea exclusiva para las llamadas efectuadas por su ejercicio, ni ningún otro elemento de prueba al respecto.

Por otro lado, el TEAC, en resolución de 10-9-2015, RG. 4454/2014., unificó criterio acerca de la posibilidad de deducir los gastos de suministros, para el cálculo del rendimiento neto de la actividad económica, en caso de la utilización parcial de un inmueble para el ejercicio de la actividad.

En el supuesto planteado, la contribuyente es una concertista de piano que ejerce su actividad en su vivienda habitual y, para la determinación del rendimiento neto de la actividad, se deduce como gasto la parte de estos (tanto los asociados a la titularidad como los demás gastos de suministros) que proporcionalmente corresponda en función de los metros cuadrados de la vivienda en la que se desarrolla la actividad. El TEAC, en esta interesante resolución, se desmarca de la doctrina de la DGT y si bien mantiene la distinta naturaleza entre los gastos derivados de la titularidad de la vivienda y los gastos de suministros, no niega categóricamente la deducibilidad de estos últimos.

De este modo, se establece que “… se debe imponer la regla general de admitir la deducción de aquellos gastos de suministros respecto de los que el obligado tributario pruebe la contribución a la actividad económica desarrollada, y, siguiendo la regla de correlación entre ingresos y gastos para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica, sólo puede admitirse la deducción de aquellos gastos si su vinculación con la obtención de los ingresos resultara acreditada por el obligado tributario. Así las cosas, la sola proporción en función de los metros cuadrados de la vivienda afectos a la actividad no serviría, pero podría, en su caso, servir un criterio combinado de metros cuadrados con los días laborables de la actividad y las horas en que se ejerce dicha actividad en el inmueble.”

Cabe destacar la importancia de este pronunciamiento dado que abre la posibilidad a numerosos profesionales que desarrollan su actividad en el mismo inmueble en el que tienen su vivienda habitual, (abogados, arquitectos, médicos, etc.) a deducirse dichos gastos, o al menos, parte de estos. Ahora bien, a este respecto conviene puntualizar que, para que los gastos de suministros sean deducibles, aunque se trate de una deducibilidad parcial, será necesario que se cumplan las siguientes premisas:

• Que los gastos que el contribuyente pretende deducirse sean necesarios para la obtención de los ingresos, en virtud del principio de correlación entre ingresos y gastos.
• La deducción no puede basarse, sin más, en un criterio proporcional en función de los metros cuadrados, pero podría servir como prueba de la afectación de dichos gastos a la actividad un criterio combinado en el que se tuviera en cuenta, junto a los metros cuadrados afectados a la actividad, las horas de trabajo efectivo durante los días laborables. Esta premisa resulta de difícil puesta en práctica para profesionales por cuenta propia que no tienen un horario laboral prefijado.

Con respecto a la deducibilidad de la línea de teléfono móvil, la DGT utiliza el mismo criterio expuesto anteriormente, optando por considerar dicho gasto deducible en la medida en que la línea se utilice exclusivamente para el desarrollo de la actividad económica (V1632-15). A este respecto, sería conveniente tener en cuenta que en caso de solicitarse los datos de llamadas efectuadas y recibidas se pudiese contravenir la normativa sobre protección de datos personales superándose los umbrales de la información con transcendencia tributaria.

En el supuesto en que la vivienda en la que se ejerce la actividad no fuese en propiedad, sino arrendada, el criterio aplicado por la DGT es similar (V0180-13, V1616-14). El contribuyente podría deducir el gasto correspondiente a las rentas satisfechas por el arrendamiento de la vivienda que proporcionalmente corresponda con la parte de esta exclusivamente afecta a la actividad.

Si, además, se le repercutieran impuestos, gastos de comunidad, etc., también serán deducibles en proporción a la parte afectada. Con los gastos de suministros se mantiene el mismo criterio de la no deducibilidad, salvo que se destinen en exclusividad al ejercicio de la actividad.

En cuanto a los trasteros, se ha consultado a la DGT (V1616-14) la posibilidad de deducir los gastos derivados del alquiler de un trastero en el que el consultante (agente comercial) guarda muestrarios que utiliza en el ejercicio de su actividad. En este caso, dado el carácter indivisible del elemento patrimonial, se admite la deducibilidad de la parte del arrendamiento que satisfaga por el trastero, siempre que el mismo se utilice exclusivamente para el desarrollo de la actividad.

CONCLUSIÓN

Tradicionalmente la DGT y los propios órganos de comprobación han establecido dos categorías de gastos: los vinculados a la titularidad del inmueble y los relacionados con los suministros, teniendo cada uno de ellos un tratamiento específico.

Normativa aplicada

• Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, artículo 10.3.
• Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, artículo 28.
• Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, artículo 22.
• Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, artículo 92 y 97.

Caso práctico resuelto en colaboración con Planificación Jurídica.

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