Empresarios y profesionales. Problemática fiscal de los avales

La institución del aval, primordial en nuestro sistema económico, permite que un tercero garantice una parte o la totalidad de las obligaciones contraídas por el deudor. En caso que el deudor no cumpliera con sus obligaciones, el acreedor podría exigir que el avalista respondiera por él.

En la actualidad existen múltiples operaciones en que el aval entra en juego de forma secundaria, para evitar los innumerables obstáculos que las entidades bancarias o cajas de ahorros establecen para que una empresa pueda obtener financiación. No obstante, esta figura puede convertirse en el principal problema de los empresarios, profesionales o personas físicas que han avalado, y más si el deudor principal ha dejado de cumplir con sus deberes de pago.

Dejando a un lado las obligaciones del avalista en el derecho civil español, nos centraremos en los aspectos fiscales que envuelven a esta figura, que la acompañan desde su nacimiento hasta su extinción y que inciden tanto en la tributación directa como indirecta de los intervinientes en la operación en que se materialice.

1. Tributación de la fianza o aval prestado por una sociedad.

Para determinar la fiscalidad de la prestación de un aval, se deberá observar si el avalista es un empresario o profesional y si dicho aval se ha realizado “en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional”. En caso que concurran estos dos requisitos, la operación se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

A estos efectos, cabe precisar que el artículo 20.Uno.18.f) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece una exención para aquellas prestaciones de aval que se encuentran sujetas al mencionado impuesto.

Deteniéndonos en los requisitos anteriormente expuestos, el artículo 4 de la Ley del IVA determina que las sociedades mercantiles, realizan entregas de bienes y prestaciones de servicios en el desarrollo de una actividad empresarial cuando tengan la condición de empresario o profesional.

En este sentido, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, así como la Dirección General de Tributos (véase CV1703-06) han negado la condición de empresario o profesional a efectos de IVA a las sociedades holding o de mera tenencia de bienes.

Por lo tanto, sin entrar en un mayor análisis, la afirmación legal contenida en el artículo 4 de la Ley de IVA debe entenderse a la vista de estos pronunciamientos.

1.2. Limitación de la deducción del IVA considerando al aval como una operación exenta.

Otro de los aspectos a tener en cuenta es si la prestación de aval, sujeta y exenta, puede limitar el derecho a la deducción del IVA que se ha soportado, debiéndose aplicar la regla de la prorrata.

A tales efectos, el artículo 104.Tres expresa que no se tendrá en cuenta, a efectos del cálculo de la prorrata “el importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo”, por lo que, en la mayoría de supuestos, la accesoriedad de la prestación del aval en las actividades que se llevan a cabo no incidirá en la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por el empresario avalista.

2. Tributación de la fianza o aval prestado por una persona física.

2.1. Determinación de la condición de empresario o profesional.

En ocasiones resulta difícil determinar la sujeción al IVA en caso que la prestación del aval se realice por parte de una persona física, ya que ésta puede operar como empresario o profesional o como particular.

A este respecto, la Sentencia 838/2007 del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 1º, de 19 de julio de 2007, entre otras, atribuye a la persona física la carga de la prueba que demuestre que ha realizado la operación en ejercicio de su actividad empresarial, para que ésta quede sujeta al IVA.

Dicha cuestión no resulta pacífica, ya que la Sentencia de 118/2001 del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 3ª, de 16 de febrero de 2001, establece la sujeción al IVA en función de la naturaleza mercantil del contrato de aval o fianza, con independencia del carácter de empresario de los avalistas o fiadores.

No obstante, puede entenderse que el criterio ofrecido por la Doctrina española, así como en la mayoría de Tribunales, radica en observar la naturaleza de quién presta el aval y en qué condición lo realiza.

2.2. Tributación del aval prestado por un empresario o profesional.

Si, de conformidad con lo expuesto anteriormente, la persona física prestara el aval en ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales, a la operación le sería de aplicación lo expuesto en el apartado primero, quedando sujeta y exenta del IVA, de conformidad con el artículo 20.1.18.f) del texto legal que lo regula, todo ello sin perjuicio de la deducibilidad del IVA soportado en sus actividades, en los términos indicados anteriormente para las entidades.

2.3. Tributación del aval prestado por un particular.

En caso que la prestación de una fianza o aval la realizara un particular que no actuara como empresario o profesional, la operación se consideraría sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, de acuerdo con el artículo 7 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

De acuerdo con la interpretación que la Dirección General de Tributos da al artículo 25 del Reglamento de ITP-AJD (por ejemplo véase CV1070-10), el obligado tributario deberá observar si el aval se encuentra directamente relacionado con la concesión de un préstamo. A este respecto, el artículo 25 del Reglamento de ITP-AJD expresa que “la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo, cuando la constitución de la garantía sea simultánea con la concesión del préstamo o en el otorgamiento de éste estuviese prevista la posterior constitución de la garantía”.

Por ello, de conformidad con la Doctrina Administrativa, si se prestara un aval o fianza de forma simultánea al préstamo o en el momento de su otorgamiento se previera la posterior constitución, la tributación se realizaría por el concepto de préstamo. Por el contrario, no sería de aplicación la llamada regla del “tratamiento unitario del préstamo” si se prestara un aval de forma separada e independiente a la operación principal, por lo que se debería tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

Por lo que respecta al sujeto pasivo del ITP-AJD, el artículo 8 del Texto Refundido de la Ley de ITP-AJD establece al acreedor afianzado. Por lo tanto, el sujeto pasivo será la entidad o persona que exige el afianzamiento para llevar a cabo una operación concreta.

3. Efectos en el IRPF de la posición del avalista. Requisitos para la deducibilidad de la pérdida patrimonial.

Ahondando en la figura del avalista como persona física, procede observar si éste se podría integrar una pérdida patrimonial en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el supuesto que haya procedido al pago de la obligación contraída por el deudor.

En caso que el avalista actúe como responsable solidario juntamente con el deudor, de conformidad con los artículos 1.144 y 1.831 del Código Civil, el acreedor podrá dirigirse indistintamente contra cualquiera de ellos. Así, si optara por solicitar el pago de la deuda al fiador o avalista, éste se subrogaría en todos los derechos que el acreedor tendría contra el deudor.

En este sentido, de conformidad con el criterio mantenido por la Dirección General de Tributos, la pérdida patrimonial no se produciría cuando simplemente se realizara el pago por parte del avalista, ya que éste no habría agotado todas las posibilidades legales de repercutir sobre el avalado la cantidad total abonada (véase CV0487-10).

A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el fiador o avalista únicamente podría incluir una pérdida patrimonial cuando se demostrara la imposibilidad jurídica de repercutir en el avalado el pago del crédito.

Por el contrario, en caso de créditos en los que el avalista no se hubiera obligado solidariamente al pago de la deuda, éste no estaría obligado a menos que se declarara fallido al deudor. Sería en el momento de realizar dicho pago cuando se produciría una pérdida patrimonial, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33 y siguientes de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (véase CV 1307-10).

4. Deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de los créditos incobrables. Efectos de la garantía de la deuda mediante un aval.

En sede del Impuesto sobre Sociedades, los empresarios y profesionales pueden deducirse fiscalmente el deterioro de valor de los créditos contraídos con clientes que pudieran resultar insolventes, ya sea 1) porque hayan transcurrido más de seis meses desde el vencimiento de la obligación, 2) que las obligaciones del deudor se hayan reclamado judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral 3) que el deudor esté declarado en situación de concurso o 4) que haya sido procesado por un delito de alzamiento de bienes. No obstante, aunque concurra una de las situaciones expuestas, éstas en sí no son suficientes.

En efecto, el artículo 12.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, establece ciertos supuestos en que los mencionados créditos no son deducibles, excepto en los casos que éstos sean objeto de un procedimiento que verse sobre su existencia o cuantía:

– Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.

– Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.

– Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.

– Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.

– Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.

Además, el mismo artículo añade que no serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.

Como puede advertirse, en muchos de estos supuestos puede subyacer la figura del avalista que garantice el cumplimiento del obligado principal, ya sea porque se trate de una entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o bien porque se haya garantizado el pago mediante un derecho real, entre otros.

En estos casos, el avalista obstaculizará la deducción del deterioro de los créditos que el empresario o profesional no haya podido cobrar del deudor principal.

No obstante, el legislador ha establecido una excepción para las entidades de reducida dimensión que les sea de aplicación el Capítulo XII del Título VII del TRLIS, las cuales pueden deducirse la pérdida por deterioro de los créditos derivados de posibles insolvencias hasta el 1% de las deudas existentes a la conclusión del periodo impositivo, sin que la figura del avalista perjudique la posibilidad de deducción por deterioro del mencionado porcentaje.

5. Modificación de la Base Imponible del IVA en operaciones total o parcialmente incobrables.

La Ley del IVA también establece ciertos criterios para considerar que un crédito es total o parcialmente incobrable, a efectos que el empresario o profesional que ostente dicho crédito pueda proceder rectificar el IVA que ingresó en ocasión de la entrega de bienes o prestación de servicios realizada. Como podrá observarse, los criterios son distintos que los observados en el apartado anterior. Sin embargo, los casos tasados en que no procede la rectificación se asemejan entre ambos.

Primeramente cabe mencionar lo dispuesto en el artículo 80.Tres de la Ley del IVA, donde se establece que la base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones no haya hecho efectivo el pago de las cuotas de IVA repercutidas siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso.

Por otro lado, en caso que el destinatario no haya entrado en situación de concurso, el artículo 80.Cuatro de la Ley del IVA considera, en términos generales, que un crédito es total o parcialmente incobrable y, por consiguiente, puede modificarse la base imponible, cuando se den las siguientes circunstancias:

– Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo. En el caso de empresas de reducida dimensión (esto es, que su volumen de operaciones del año anterior sea inferior a 6.010.121,04.-euros), el plazo será de seis meses.

– Que la operación se encuentre reflejada en los Libros Registros correspondientes.

– Que el moroso sea empresario o profesional o que, en otro caso, la base imponible del IVA sea superior a 300 euros.

– Que se haya instado el cobro mediante reclamación judicial o por medio de un requerimiento notarial al mismo, incluso si se trata de créditos afianzados por Entes Públicos. Recordar que, en caso de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial, se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente Público de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero, en el que conste el reconocimiento de la obligación y su cuantía.

Tal y como anticipábamos, en el apartado Cinco del artículo 80 de la Ley del IVA se establece la improcedencia de la modificación de la base imponible para los siguientes créditos:

a) Los que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.

b) Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.

c) Los créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79 de la Ley del IVA.

d) Los créditos adeudados o afianzados por Entes públicos (dicho aspecto no será de aplicación para proceder a la reducción de la base imponible realizada con los créditos que se consideren total o parcialmente incobrables, pero deberá cumplirse con el requisito de acreditación documental del impago mediante una certificación expedida por el mismo).

e) Cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplica-ción del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.

En efecto, la legislación española prevé la posibilidad de rectificar el IVA ingresado y no satisfecho por el deudor siempre y cuando la deuda no se haya afianzado o avalado por parte de una entidad de crédito o sociedades de garantía recíproca o, que simplemente se haya prestado una garantía real sobre el mismo.

Cabe añadir que, a efectos formales, la modificación de la base imponible se deberá realizar en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año (o seis meses en caso de empresas de reducida dimensión) y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo de un mes a contar desde la fecha de expedición de la factura rectificativa.

Una vez se haya procedido a la reducción de la base imponible, ésta no se podrá modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional, cuando se desista de la reclamación judicial o se llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado.