Exención en el IVA de intermediación financiera

Hoy hablaremos de la exención en el IVA de intermediación financiera, y es que el artículo 20 de LIVA tiene tantas realidades como puntos de vista, creando un panorama de perspectivismo poliédrico e incerteza donde no existe una verdad apodíctica sino muchas relativas. Viene a cuento de lo dicho, la frase del ínclito Ramón de Campoamor “En este mundo traidor, nada es verdad ni mentira, todo es según el color del cristal con que se mira”.

En cada paso que damos al adentrarnos en el artículo 20 de las controvertidas e inciertas exenciones en IVA, pisamos cien senderos distintos con múltiples lecturas que desembocan en un sinfín de vericuetos, y en un campo abonado por la hermenéutica jurídica propicio para la brocha gorda y muy proclive a la sanción del endiablado artículo 191 LGT.

¿Qué dice la ley del IVA?

Principiando por el principio, dice el artículo 4 de LIVA que estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Por su parte, el artículo 11 LIVA define a las prestaciones de servicios a los efectos del impuesto, como «toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

Las operaciones exentas de IVA según la LIVA

Y con esto y un bizcocho llegamos al artículo 20.Uno.18o m) que entre las operaciones exentas de IVA contempla «la mediación en las operaciones exentas de IVA descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales».

Entre las citadas «operaciones exentas descritas en las letras anteriores» figuran: «k) Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:

a’) Los representativos de mercaderías.
b’) Aquellos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble, que no tengan la naturaleza de acciones o participaciones en sociedades.
c’) Aquellos valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, realizados en el mercado secundario, mediante cuya transmisión se hubiera pretendido eludir el pago del impuesto a la transmisión de inmuebles propiedad de las entidades a las que representan dichos valores, en los términos a los que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.

l) La transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización (…)» Entre los citados «valores» a los que se refiere la letra m) figuran las acciones y participaciones en sociedades, con excepciones que no parecen aplicables al supuesto que se valora.

Este controvertido ordinal 18 del apartado uno del artículo 20 LIVA es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135.1 de la Directiva 2006/112/CE en virtud del cual «los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes: (…) f) las operaciones, incluida la negociación, pero exceptuados el depósito y la gestión, relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos valores, con excepción de los títulos representativos de mercaderías y los derechos o títulos enunciados en el apartado 2 del artículo 15.»

Este artículo de la Directiva ha sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 5 de junio de 1997, SDC, asunto C-2/95, sentencia en la que se establecen varios criterios de interés. En lo que respecta a los servicios de mediación establecidos en la letra m) del artículo 20.Uno.18o, la Directiva no establece, como tal, exención en el IVA alguna para servicios de intermediación relativos a operaciones financieras calificados, sino que regula los supuestos de exención que hemos señalado incluyendo dentro de su ámbito objetivo la “negociación” del resto de operaciones exentas, conforme al citado artículo 135.

El concepto de negociación dentro del LIVA

Y negociación es a intermediación lo que un guisante a ración. Por tanto, se hace necesario conciliar los conceptos de «negociación» en la normativa comunitaria y «mediación» en el Derecho español para delimitar con precisión el ámbito de la exención en el IVA.

En lo relativo al concepto comunitario de «negociación», debe tenerse en cuenta que el mismo TJUE se ha pronunciado en la sentencia de 13 de diciembre de 2001, CSC Financial Services, asunto C-235/00. En el caso enjuiciado por la citada sentencia se explica que:

«CSC presta a entidades financieras servicios denominados centro de llamadas («call center»). Según el órgano jurisdiccional remitente, la naturaleza del servicio prestado consiste, básicamente, en que el centro de llamadas se hace cargo de todos los contactos de la entidad financiera con el público en general relativos a las ventas de determinados productos financieros, desde el momento de la solicitud de información inicial hasta la venta misma, aunque excluyendo esta última actividad.

Sun Alliance, que reúne a sociedades que gestionan fondos de inversión y planes de ahorro para particulares, confió a CSC toda la comunicación y los contactos con los consumidores relativos a un producto de inversión conocido con el nombre de «Daisypersonal equity plan», en el que las participaciones consisten en«units» (unidades) de una «unit trust» (sociedad de inversión colectiva).

Los operadores de CSC suministran a los potenciales inversores la información necesaria y los impresos de solicitud de inversión relativos al «Daisy personal equity plan». Con arreglo a la legislación nacional aplicable, no pueden prestar asesoramiento, sino únicamente informar. CSC también tramita los impresos de solicitud facilitados por los potenciales inversores, comprobando que el impreso ha sido debidamente cumplimentado, que el interesado cumple los requisitos de admisión y que se incluye el pago exigido. Por último, CSC tramita las solicitudes de cancelación.»

La sentencia del TJUE interpreta que:

«Sin que sea necesario interrogarse sobre el alcance exacto del término «negociación», que también aparece en otras disposiciones de la Sexta Directiva y, en concreto, en los números 1 a 4 del artículo 13, parte B, letra d),cabe señalar que, en el contexto del número 5, se refiere a una actividad prestada por una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte en un contrato relativo a un producto financiero y cuya actividad es diferente de las prestaciones contractuales típicas que prestan las partes de dichos contratos. En efecto, la actividad de negociación es un servicio prestado a una parte contractual y retribuido por ésta como actividad diferenciada de mediación.

Puede consistir, entre otras cosas, en indicarle ocasiones de celebrar tal contrato, en ponerse en contacto con la otra parte y en negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas. Por lo tanto, la finalidad de la referida actividad es hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido.

¿Cuándo no se produciría una actividad de negociación?

No se trata, en cambio, de una actividad de negociación cuando una de las partes del contrato confía a un subcontratista una parte de las operaciones materiales vinculadas al contrato, como la información a la otra parte y la recepción y tramitación de las solicitudes de suscripción de títulos valores que son objeto del contrato. Si así sucede, el subcontratista ocupa el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte del contrato en el sentido de la disposición controvertida».

Aunque huelgue decirlo, las menciones que en esta sentencia se hacen al artículo 13 parte B, apartado d) de la Sexta Directiva deben entenderse realizadas al artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, de refundición de la anterior.

A su vez, en la sentencia de 21 de junio de 2007, (asunto C-435/05,Ludwig, el TJUE dice que
«en el contexto del número 5 de esta disposición, que «este concepto «negociación» se refiere a una
actividad prestada por una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte en un contrato relativo a un producto financiero y cuya actividad es diferente de las prestaciones contractuales típicas que prestan las partes de dichos contratos.

En efecto, la actividad de negociación es un servicio prestado a una parte contractual y retribuido por ésta como actividad diferenciada de mediación. Por lo tanto, la finalidad de la referida actividad es hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido (véase, en este sentido, la sentencia de 13 de diciembre de 2001, CSC Financial Services, C-235/00 , Rec. p.I-10237, apartado 39). No se trata, en cambio, de una actividad de negociación cuando una de las partes del contrato confía a un subcontratista una parte de las operaciones materiales vinculadas al contrato (en este sentido, véase la sentencia CSC Financial Services, antes citada, apartado 40).»

Añade que «la actividad de negociación es una actividad de mediación que puede consistir, entre otras cosas, en indicar a una parte contratante ocasiones de celebrar tal contrato, en ponerse en contacto con la otra parte y en negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas, y en este contexto, la finalidad de la referida actividad es hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido [véase, en este sentido, por lo que se refiere al artículo13, parte B, letra d), número 5, de la Sexta Directiva, la sentencia CSC Financial Services, antes citada, apartado39].

¿Qué no exige el concepto de negociación?

Por tanto, de las consideraciones precedentes se desprende que el reconocimiento de una actividad de negociación exenta en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), número 1, de la Sexta Directiva no depende necesariamente de la existencia de un vínculo contractual entre el prestador del servicio de negociación y una de las partes del contrato de crédito.»

Concluye que «el concepto de negociación no exige necesariamente que el negociador, como subagente de un agente principal, entre en contacto directo con las dos partes del contrato para negociar la totalidad de sus cláusulas, siempre y cuando, no obstante, su actividad no se limite a hacerse cargo de una parte de las operaciones materiales relacionadas con el contrato.»

Finalmente, el Auto del TJUE de 21 de noviembre de 2017 dictado en el asunto C-615/16), dice que:

«El artículo 15, apartado 2, y el artículo 135, apartado 1, letra f), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, deben interpretarse en el sentido de que el concepto de «negociación», a efectos de esta última disposición, puede abarcar una actividad como la desarrollada por la demandante en el asunto principal, siempre que dicha actividad corresponda a la de un intermediario remunerado para prestar un servicio a una de las partes de un contrato relativo a operaciones financieras sobre títulos, servicio que consiste en hacer todo lo necesario para que el vendedor y el comprador firmen dicho contrato, sin que lo firme el intermediario y, en todo caso, sin que tenga un interés propio en cuanto al contenido de este mismo contrato. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente verificar si dichas condiciones se reúnen en el litigio de que conoce.»

De acuerdo con cuanto antecede, al interpretar la exención en el IVA conviene que el servicio se haya prestado por un tercero y que las funciones deben ir más allá del mero suministro de información y de la recepción de solicitudes. No obstante, el TEAC va más allá de lo que exige la jurisprudencia del TJUE cuando concluye que el mediador ha de ser un tercero, distinto de las partes a las que aproxima percibido como tal y que actúa de modo independiente en el sentido de ausencia de vinculo jurídico permanente y estable.

El TJUE entiende que no concurre negociación cuando el intermediario queda limitado en sus funciones a la parte administrativa del proceso de comercialización. Cuando el TJUE hace esa definición negativa del concepto de negociación está tratando de precisar cuál debe ser el tratamiento respecto de aquellos supuestos en que una de las partes contratantes externaliza la parte administrativa de la contratación, lo que resulta muy distinto a una labor de intermediación financiera con margen de negociación y capacidad de celebración del contrato. Ese supuesto de externalización administrativa sí es claramente diferente a la mediación/negociación financiera y por ello, resulta razonable que deba quedar excluido de la exención en el IVA.

Ahora bien, el hecho de que ese supuesto de externalización de la labor administrativa, en el que el subcontratista-no mediador ni negociador- , no tiene una posición diferente respecto de una de las partes no pueda entenderse como de mediación/negociación no puede suponer la introducción de exigencias como las de apariencia o la de independencia o ausencia de vínculo, pues ello claramente resulta excesivo y una limitación artificial y arbitraria del alcance de la exención en el IVA. Así se deduce también de los más recientes pronunciamientos del TJUE como el Auto del día 21 de noviembre de 2017, Asunto C-615/16.
La Audiencia Nacional (AN) en la Sentencia de fecha 20/04/2022 Rec. 15/2019, ha analizado las sentencias del TJUE que el TEAC interpreta para delimitar el ámbito de la exención de las operaciones financieras teniendo en cuenta que la Directiva habla de negociación y no de mediación como hace la ley española precisando éste que para entender comprendido en el ámbito de la exención de las operaciones financieras los servicios de negociación de las mismas es preciso que concurran dos requisitos:

1. Que el prestador del servicio de negociación sea un tercero, distinto del comprador y del vendedor en la operación principal.

2. Que las funciones que realiza vayan más allá del suministro de información y la recepción de solicitudes. Dichas funciones han de plasmarse pues, en la indicación de las ocasiones en las que se puede realizar la operación y, una vez existen dichas ocasiones, hacer lo necesario para que esta se efectúe.

Dice la AN que ha de tenerse en cuenta que la sentencia de 2007 establece que «las operaciones exentas en virtud del artículo 13, parte B, letra d), número 1, de la Sexta Directiva se definen en función de la naturaleza de las prestaciones de servicios efectuadas, y no en función del prestador del servicio o del destinatario de éste, la aplicación de la exención en el IVA prevista por el artículo 13, parte B, letra d), número 1, de la Sexta Directiva, no depende de la existencia de un vínculo contractual entre el prestador del servicio de negociación y una parte del contrato de crédito, sino que debe apreciarse a la luz de la propia naturaleza de la prestación proporcionada y de sus objetivos»

Y que «el concepto de negociación no exige necesariamente que el negociador, como subagente de un agente principal, entre en contacto directo con las dos partes del contrato para negociar la totalidad de sus cláusulas, siempre y cuando, no obstante, su actividad no se limite a hacerse cargo de una parte de las operaciones materiales relacionadas con el contrato.»

A juicio de la AN, el TEAC no se extralimita a la hora de definir los criterios que definen la mediación pues necesariamente tiene que partir de los fijados por el TJUE referidos al concepto negociación, propio de la directiva. Y precisamente, por tratarse de un mediador, dice que este ha de ser un tercero, distinto de las partes que aproxima, percibido como tal y que actúa de modo independiente en el sentido de ausencia de vínculo jurídico estable y permanente. Caracteres que se deducen de la jurisprudencia del TJUE que destaca que lo determinante es la naturaleza de las prestaciones de servicios realizadas y que el negociador, un tercero distinto de las partes no se limite a realizar una parte de las operaciones materiales vinculadas al contrato porque en tal caso se trata de una subcontratación. que realiza la entidad financiera.

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