José Manuel Aguilar Rodríguez, economista con mención académica en análisis económico y métodos cuantitativos, master en asesoría fiscal, master en dirección económico – financiera, experto contable acreditado por AECA y experto en fiscalidad internacional.
Actualmente es asesor fiscal en GCE Group donde se encarga del departamento de procedimiento tributario y la elaboración de informes económico financieros y de valoración de empresas. Colaborador habitual y gran amigo del grupo AMADO CONSULTORES donde colabora con publicaciones técnicas y resoluciones de consultas tributarias y de contabilidad y auditoría. Combina lo anterior con docencia universitaria como profesor asociado en el departamento de empresa de la UAB impartiendo la asignatura de análisis de estados financieros.
¿Qué son las operaciones vinculadas y en que consiste su régimen fiscal?
Cuando se cumplen una serie de supuestos técnicos de vinculación que define la Ley del Impuesto sobre sociedades, la normativa tributaria exige que la operación realizada entre esas partes vinculadas se valore fiscalmente por su valor de mercado entendido como aquel que podrían convenir partes independientes que respeten el principio de libre competencia.
Este mecanismo de vocación fundamentalmente antielusiva, pretende evitar situaciones en las que, con motivo de la existencia de dicha vinculación, se pongan de manifiesto situaciones de menor tributación mediante la erosión de bases imponibles vía transferencia de precios.
De ese modo, las normas tributarias sobre precios de transferencia que se han aprobado en múltiples países del mundo tratan de evitar que empresas vinculadas (casa matriz y filiales, por ejemplo) manipulen los precios bajo los que intercambian bienes o servicios con el objetivo de disminuir sus ingresos gravables en perjuicio de la recaudación impositiva del país que implementa la norma.
Todo ello ha hecho necesario implementar un proceso de amplio consenso internacional entre las diferentes Administraciones Tributarias, encaminado al combate activo de la erosión de la base gravable mediante el traslado de beneficios a otras jurisdicciones de menor tributación y, especialmente, para la solución de la conflictividad en materia de precios de transferencia.
España ha sido un país pionero en la implementación legislativa del régimen de operaciones vinculadas, pero hemos olvidado lo más importante, la metodología de cálculo para determinar el valor o rango de valores aplicable en las operaciones vinculadas. Resulta cuando menos sorprendente el silencio y la parquedad absoluta de nuestra normativa respecto al rango de valores de plena competencia (o intervalo intercuartílico para los cursis), más allá de la nimia y soslayable referencia del art. 17.7 RIS
Esta frugalidad o abstinencia normativa se ha suplido con el contenido de las Directrices de la OCDE contenidas en el Capítulo III párrafos 3.55 a 3.66 y el Informe sobre Uso de Comparables en la UE aprobado en marzo de 2017, del Foro Conjunto de Precios de Transferencia de la UE, así como un gran marasmo jurisprudencial y doctrinal que ha hecho del régimen de vinculadas un avispero y un camino de difícil tránsito para los contribuyentes.
El párrafo 3.60 establece que si el valor declarado por el taxpayer está dentro del rango de plena competencia no hay ajuste que proceda. Pero si estamos fuera, el párrafo 3.62 establece que la determinación del punto del rango al que debe ajustar la ONFI podrá ser cualquier valor dentro del rango, por lo que el ajuste procedente será aquel dentro del rango que sea más próximo al declarado por el contribuyente.
No obstante, la Resolución del TEAC nº 04881/2019 de 23/11/2021 con apoyo en una sentencia de la Audiencia Nacional de 06-03-2019 (recurso número 353/2015) ratifica el uso de la mediana como medida de tendencia central siempre el órgano actuante de AEAT haya puesto de manifiesto defectos de comparabilidad existentes en la muestra final que no han podido ser evitados.
En cualquier caso, hasta ahora ante un ajuste de valor de ONFI solo cabía plantear la dicotomía clásica: reposición o REA. Ahora con la reciente Sentencia de la Audiencia Nacional del 02/03/2022 se abre una tercera vía muy interesante “la tasación pericial contradictoria” y esto en mi opinión va a hacer que muchos fiscalistas se inmiscuyan en esta procelosa técnica en los próximos años.
¿Qué son los APA – APV?
La célebre frase del ilustre Francisco de Quevedo “solo el necio confunde valor y precio” hoy es más cierta que nunca. Las discrepancias en el valor de las cosas han sido y serán la principal fuente de conflictos y desavenencias comerciales, y de sangrientas guerras con Hacienda y su guardia pretoriana.
Estos mecanismos permiten obtener ex ante, con carácter previo a la realización de operaciones potencialmente conflictivas, el plácet de la Administración Tributaria mediante un proceso de acuerdo vinculante que permite al taxpayer validar la cuantificación económica de las transacciones en términos de valor monetario, para dormir por las noches de una forma tranquila y placentera.
Son por tanto mecanismos de naturaleza eminentemente preventiva con un prolijo desarrollo reglamentario que merece la pena conocer porque, entre otras singularidades destacables, tienen la peculiar característica de ser gratuitos, a diferencia de otras jurisdicciones de nuestro entorno inmediato.
¿Por qué has hecho este extenso trabajo de investigación?
Además de dar cumplimiento a ciertas obligaciones académicas pendientes, quería entender los motivos por los que a pesar de su naturaleza profiláctica y ecléctica con la AEAT, sigue siendo en la actualidad un procedimiento desconocido para muchos que no ha sido abordado con profusión por la doctrina administrativa.
Con toda esta compleja perorata de disposiciones y obligaciones tributarias y su vandálico e inmisericorde régimen sancionador, un mecanismo preventivo que permite al contribuyente consensuar el valor de las operaciones en aras a evitar conflictos y un casus belli con la Administración Tributaria, que además es gratuito debería seguirse a pie juntillas y tener una afluencia masiva de usuarios y trámites. Pero lejos de eso, es hoy un perfecto desconocido que no conoce ni el tato.
¿Por qué es importante el programa APA, qué aporta?
Aporta seguridad jurídica, evita riesgos de interpretaciones divergentes en materia de valoraciones y permite dar cumplimiento taxativo en materia de precios de transferencia a la abyecta normativa tributaria, que no es poco!
¿Cuáles son sus ámbitos de aplicación?
El APA que viene del acrónimo inglés Advance Pricing Agreements es el programa por excelencia y el buque insignia. Su ámbito de aplicación es el de operaciones vinculadas en el ámbito del impuesto sobre sociedades. Con posterioridad a su implementación el legislador ha ido introduciendo gradualmente otros supuestos técnicos de Acuerdos previos de valoración a los que nos referimos habitualmente por un término más castizo, los APV, para consolidar el programa como un mecanismo preventivo susceptible de aplicación en un amplio y diverso elenco de supuestos, entre los que cabe citar las valoraciones de las retribuciones en especie a los efectos de determinar el correspondiente ingreso a cuenta en el ámbito del IRPF, la calificación y afectabilidad de los gastos para aplicar la deducción en I+D+i en IS y en la reducción por cesión de intangibles del Patent Box.
¿Cuáles son sus principales líneas de mejora que se desprenden de tu estudio?
Lo cierto es que hay mucho margen de mejora. En mi opinión las líneas de perfeccionamiento del programa deberían pasar por los siguientes puntos:
- Un aspecto clave y de vital importancia sería asegurar que el procedimiento no sea tan largo y tortuoso, introduciendo plazos intermedios de ejecución para cada una de las fases intermedias del programa APA-APV en aras a evitar dilaciones indebidas, tal como presentan legislaciones de nuestro entorno. Una demora excesiva puede desvirtuar los efectos prospectivos del APA.
- La creación de un departamento especializado formado por expertos tratadistas en esta espinosa metodología de transfer pricing que incluya un equipo multidisciplinario en la materia.
- Implementar un programa APA simplificado que permita gestionar el proceso sin la aportación de análisis de comparabilidad hasta un umbral determinado de cifra de negocio para pequeñas y medianas empresas.
- Introducir la obligatoriedad de cerciorar la correcta presentación de la solicitud (fase introito) a efectos de aportar certeza y seguridad al solicitante en su posterior trámite.
- Introducir la posibilidad de mantener el anonimato del solicitante en la fase preliminar y previa a la solicitud, en la medida en que esta resulta potestativa.
- Y finalmente, no por ello menos importante, garantizar que el contribuyente no quede en estado de indefensión reconociendo el derecho de recurrir en la vía económico-administrativa la resolución desfavorable para los intereses del solicitante en los términos del artículo 227 b LGT o en su defecto, habilitar un recurso especial de revisión interno que incluya la posible impugnación de la decisión unilateral de la ONFI de dejar sin efecto el APA inicial en caso de variación significativa de las circunstancias existentes.
¿Has publicado el estudio?
Lo he compartido en Linkedin como tantas otras reflexiones y pequeños opúsculos. En mi perfil puedo leer a prestigiosos especialistas en el ámbito tributario que con mucha generosidad comparten sus conocimientos y experiencias para que seamos todos más efectivos y beligerantes en la lucha contra la injusticia y las inclemencias tributarias. Yo me sumo a esta causa de forma altruista y desinteresada. Quien quiera leer un trabajo extenso con rigor académico lo tiene a su disposición en la red al módico precio de un like :).
